暦年課税と相続時精算課税、どちらが有利？

２.暦年課税と相続時精算課税の違い

 贈与税には、１年間に贈与を受けた財産に課税される「暦年課税」と、一定の要件のもとで選択できる「相続時精算課税」があります。財産をもらった人（受贈者）は贈与をした人（贈与者）ごとに課税方法を選択でき、「教育資金一括贈与の特例」のように、一定の非課税限度額までの贈与が非課税となる特例の適用を受けることもできます。なお、贈与者が亡くなり、贈与財産が相続税の課税対象となる場合には、その贈与財産の贈与税額を差し引いた額が相続税額となります。

(1) 暦年課税のしくみ

 贈与税は通常、暦年課税が適用されます。届出は必要なく、毎年１月１日から12月31日までの１年間の贈与額を合計し、基礎控除額110万円を差し引いた金額をもとに贈与税額を算出します。課税税率は、課税価格が大きいほど税率も大きくなる累進課税方式が採用されています。直系尊属（父母や祖父母など）から18歳以上の子や孫への贈与を特例贈与といい、一般の贈与よりも税負担が軽減されます。

■贈与税の速算表（暦年課税）

 令和6年1月1日から、相続財産に加算される贈与財産の対象が相続開始前3年以内から相続開始前７年以内のものへと拡大されました。 ※この改正の概要については国税庁「令和６年分の贈与から贈与税・相続税の計算方法が変わります！」をご参照ください。

《参考》https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/shinsei/shinkoku/zoyo/tebiki2023/pdf/030.pdf

 つまり、相続税対策として暦年課税の基礎控除110万円を使って長年かけて贈与したとしても、その効果が７年分なくなってしまうことになります。なお、延長された４年間に受けた贈与については、総額100万円までは相続財産に加算されません。
 ただし、令和６年からすぐに７年分の加算が始まるわけではありません。令和６年以後の贈与が７年分加算の対象となるため、令和９年以後に発生する相続で、加算される期間が順次延長されていくことになります。

【生前贈与加算期間延長の流れと相続発生時期の例】
 相続開始日ごとの生前贈与加算期間 →令和９年（2027年）１月１日から、順次延長されます。

 令和9年以後～令和12年末までの移行期間中に相続が発生した場合は、下の例のように、相続発生の時期によって生前贈与加算期間が異なることに留意が必要です。

（１）令和９年(2027年)７月１日に亡くなった場合
 生前贈与の加算の対象は、
 令和６年（2024年）１月１日から相続発生までに受けた贈与 ⇒３年６カ月

（２）令和11年(2029年)７月１日に亡くなった場合
 生前贈与の加算の対象は、
 令和６年（2024年）１月１日から相続発生までに受けた贈与 ⇒５年６カ月

(2) 相続時精算課税のしくみ

 相続時精算課税の概要については国税庁「参考 相続時精算課税制度のあらまし」をご参照ください。

《参考》https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/taxanswer/sozoku/4103_sankou.htm

 この相続時精算課税を選択するには初年度に届出が必要です。生涯で2,500万円の特別控除が設定されており、これを超えた額の贈与は一律20％の税率で贈与税がかかります。なお、令和6年1月1日より、相続時精算課税選択後の贈与額から毎年110万円を控除できることとなりました。これにより控除した額については将来、相続税の課税対象となりません。したがって、毎年の基礎控除をコツコツとなるべく長期間の視点で活用しましょう。
 例えば、父から子に毎年500万円を相続時精算課税で贈与し（定期贈与に該当しないとする）、10年贈与した後に相続が発生した場合では、贈与税が以下のように計算されます。

■父から子に毎年500万円を相続時精算課税で贈与した場合の贈与税の試算例（基礎控除あり）

（単位：万円）

※相続発生年の10年目は相続税の課税対象となることから贈与税の申告は不要。

①各年の贈与税の計算
 毎年の贈与額より110万円を控除します。次に控除後の残額から特別控除枠2,500万円 に達するまでの金額を控除します。
 特別控除枠は７年目に使い切ります。７年目以降９年目まで、20％の贈与税が課税されますが、この額は将来の相続時の相続税から控除することができます。

②相続財産に加算される額
 総額5,000万円の贈与から毎年110万円（10年で1,100万円）の基礎控除分は除かれるため、3,900万円が相続税の課税対象となります。

 また、相続時精算課税の適用を受けている土地・建物が災害により一定の被害を受けた場合に、相続財産に加算するその土地・建物の価額を被害後の価額とする措置が設けられています。

 以上を踏まえて、暦年課税と相続時精算課税の違いをまとめると次のようになります。

※１ 年齢はその年の１月１日で判定。
※２ 相続または遺贈により財産を取得した者に限る。令和8年末までの相続等では相続開始前3年以内。令和９年１月１日以後の相続等から順次加算期間が延長され、令和13年１月１日以後の相続等から加算期間が７年となる。相続開始前３年超7年以内の贈与財産のうち延長された4年分からは100万円を控除。

 前述したように、贈与税は通常、暦年課税が適用されます。暦年贈与では、贈与者と受贈者の間に血縁関係や婚姻関係がなくても贈与が可能であり、原則として誰に贈与しても問題ありません。しかし、相続開始前3〜７年以内の贈与は相続税の課税対象となることや、贈与税が累進税率となるため高額の贈与は不利となる場合があるなどの注意点もあります。
 一方で、相続時精算課税を選択するには初年度に届出が必要です。そこで、相続時精算課税を選択するメリットと注意点について詳しく確認していきましょう。

３.相続時精算課税のメリットと注意点

 相続時精算課税を選択するメリットには、次のようなものが挙げられます。

(1) 贈与時に基礎控除と特別控除が利用でき、贈与税は定率で課税

 贈与時に基礎控除毎年110万円と生涯の特別控除枠2,500万円が利用できるうえ、税率は暦年課税と異なり定率20％である点が相続時精算課税の特徴です。また、110万円の基礎控除部分は、将来の相続税の課税価格に加算されません。

(2) 値上がり確実な財産を有利に贈与する

 相続時に、相続時精算課税の適用財産は贈与時の時価で相続税の課税対象となります。贈与時よりも相続時の時価が高くなることが予想されるような財産は、相続時精算課税で贈与すると将来の相続税負担が減ります。

 一方で、次のような注意点もあります。

①暦年課税に戻ることができない

 相続時精算課税を選択した場合、暦年課税に戻ることはできません。どちらの制度を利用するかは慎重に決める必要があります。

②受贈者が先に死亡した場合、相続税額が増える可能性がある

 相続時精算課税を適用していた受贈者が特定贈与者※より先に死亡した場合は、受贈者の相続時精算課税の適用に伴う権利義務は、受贈者の相続人に承継されます。そのため、受贈者の相続人が同じ不動産に対し、短期間に２回の相続税の納税を求められることとなります。思わぬ負担増もあり得ることに留意しましょう。
※相続時精算課税において財産を贈与した人のことをいいます。

③贈与財産価値の下落や費消してしまうリスク

 相続時精算課税を利用して多額の贈与を行うと、将来の相続時にその贈与財産の価値が低下した場合や、費消されて残っていない場合でも、贈与時の価額で相続税が課税されます。したがって、将来値上がりが見込めそうな有価証券や、毎年の収益が上がる不動産などが相続時精算課税による贈与に適しているといえるでしょう。

④受贈財産は物納に使えない

 不動産や有価証券などの財産の生前贈与を受けて相続時精算課税を適用している場合、その財産は相続税の物納に充てることができません。

⑤相続時精算課税で贈与を受ける孫には相続税の２割加算がある

 孫が相続時精算課税を選択して祖父から贈与を受けた場合は、祖父の財産の相続または遺贈がなくとも、相続時精算課税の適用を受けた財産について相続税の納税義務が生じます。さらにこの場合、孫（代襲相続人である孫を除く）の納付すべき相続税額は２割が加算されます※。
※相続税額の2割加算の対象者…被相続人の一親等の血族でも配偶者でもない者（代襲相続人である孫等を除く）。

 なお、生前贈与のメリット・デメリットについては次の記事により詳しくまとめていますので、ご参照ください。

《参考記事》「知っておきたい生前贈与のメリット・デメリット」

４.結局、暦年課税と相続時精算課税のどちらを選べばいいのか？

 ここまで２つの制度について読んできましたが、いちばん気になるのは「結局どちらを選べばいいのか？」という点ではないでしょうか。当然、年間の贈与額や相続までの期間等によってどちらが有利かは異なりますが、次のようにまとめることができます。

(1) 推定相続人である子や孫等に贈与する場合

☑相続までの期間が７年以内の場合⇒相続時精算課税が有利。

 生前贈与の期間が７年以下の場合は、常に相続時精算課税制度が有利です。これは、７年間の控除額が、相続時精算課税では最大770万円であるのに対して、暦年課税では最大100万円にとどまるためです。それぞれの課税制度における相続税の課税対象を比較してみましょう。
暦年課税における相続税の課税対象
 暦年課税の基礎控除額（毎年110万円）は贈与税の計算のみに用いられており、相続税の計算では基礎控除前の総額で相続税の課税価格に加算されます。相続開始前３年以内に贈与で取得した財産は総額がそのまま課税対象です。相続開始前３年超７年以内に贈与で取得した財産については100万円が贈与総額から控除されます。

☑相続まで７年超で財産総額が約２億円以内の場合⇒相続時精算課税が有利なことが多い。

 生前贈与の期間が７年よりも長い場合は、財産所有者の財産総額によって有利な課税制度が左右されます。財産総額がおおよそ２億円以内であれば、多くの場合、相続時精算課税制度が有利です。具体的な事例を見てみましょう。

財産総額１億円。X１年から毎年4月1日に110万円を長男と長女に贈与した後、X15年12月31日に相続が発生した場合

■暦年課税制度で子2人に贈与した場合

■相続時精算課税で子2人に贈与した場合

■暦年課税適用時と相続時精算課税適用時の比較

☑相続まで7年超で財産総額が約2億円以上の場合⇒暦年課税のほうが税額は安くなる可能性が高い。

 財産総額が大きい場合、相続時に適用される累進税率の階段が高くなります。７年超経過したある年の暦年課税の実効税率（贈与財産に対する贈与税の割合）が、将来の相続時に予想される相続税の適用累進税率より低い場合、暦年課税制度のほうが税額は安くなる可能性が高くなります。つまり、「暦年課税の実効税率＜相続時に予想される相続税の適用累進税率」の贈与を長く繰り返すことで、贈与税と相続税トータルの負担を抑えることも可能です。具体的な事例を見てみましょう。

財産総額3億円。X1年から毎年4月1日に310万円を長男と長女に贈与した後、X15年12月31日に相続が発生した場合

■相続時精算課税で子2人に贈与した場合

■相続時精算課税制度で子2人に贈与した場合

■暦年課税適用時と相続時精算課税適用時の比較

(2) 推定相続人ではない孫等に贈与する場合

☑相続までの期間に関係なく、暦年課税が有利。

 相続人でない孫等には相続時の生前贈与加算の適用がなく、贈与税のみで課税関係が完了する暦年課税が有利となります。
 相続人でない孫等が相続時精算課税を選択すると、将来の相続時に相続税が課され、さらに相続税額の２割加算の対象となるので注意が必要です。相続人でない孫等の相続時精算課税選択は慎重に検討しましょう。

5.まとめ